Возникновение и развитие бухгалтерского учета является составной частью истории человеческого общества. Современная наука в на­стоящее время не может дать однозначный ответ, какой момент следует считать появлением бухгалтерского учета. Во многом это объясняется скудостью сохранившихся источников - учетных документов, исполь­зовавшихся нашими предками.

Первая известная регистрация торговых сделок - на камнях в Шу­мере - относится к периоду около 3600 г. до н. э. С 3200 г. до н. э. там возникло счетоводство на глиняных табличках. В древнем Египте для этих целей использовали папирус. Исследования американскими уче­ными культур древних индейцев свидетельствуют о том, что они для целей учета использовали узелки веревок. Из этого очевидно следует, что появление бухгалтерского учета связано с общим прогрессом чело­веческого общества: возникновением языка, письменности, счета. Кро­ме того, имелись и материальные предпосылки становления учета. Рас­пад родового строя, появление семьи и частной собственности выделили индивида из общины и сделали его самостоятельным субъектом эконо­мических отношений. Развитие учета происходит параллельно развитию экономических отношений. Лица, имевшие индивидуальные хозяйства, стремились учитывать свое имущество с целью обеспечить его сохран­ность, рациональное использование, а также преумножать свое богатст­во. Первоначально учет имущества, принадлежащего собственнику, вел­ся в натуральных единицах, никакого обобщения не было. Укрепление отношений обмена привело к тому, что вещи, служившие, как правило, средствами обмена, стали использоваться в отдельных случаях для обобщения сведений об имуществе. В V в. до н. э. появились монеты, вместе с ними возникают деньги. Хотя вначале деньги учитываются как один из видов имущества, постепенно, заменяя иные средства обмена, они все больше приобретают функцию меры стоимости. Наконец, на­ступает момент, когда указанная функция закрепляется как постоянная в учете, и с этого времени используются два измерителя - натуральный и денежный. Противоречивость имущественных интересов разных участников экономических отношений приводит к тому, что учет начинают исполь­зовать как средство их согласования. При этом он также становится ареной столкновения этих интересов. Торговцы, ведя учет оборота то­варов и денег, начинают оформлять со своими контрагентами докумен­ты об исполнении сделок, чтобы защитить свои права и интересы при возникновении имущественных споров. В I в. до н. э. учетные записи впервые стали приобретать значение в судебной аргументации.

Государственная казна использовала для учета труд чиновников. При этом интересы казны требовали преумножения казенного имущества и обеспечения его сохранности, в том числе от злонамеренных по­кушений последних. Чиновники, в свою очередь, стремились обезопа­сить себя от несправедливых претензий казны, однако порою проявляли интерес к повышению своего благосостояния за казенный счет. В древ­нем Риме, например, учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках квесторов, которые контро­лировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплаты произ­водились только по представлению первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей1. К периоду древ­него Рима относится также известный в истории прецедент об исполь­зовании в суде как доказательства учетных регистров. Марк Туллий Цицерон выиграл судебный процесс, выступив с речью "За Роспия -актера". В этой речи он возражал против ссылок на Adversaria - днев­ник черновых записей - как на единственное доказательство вины, ко­гда такие записи отсутствовали в кодексах - учетных журналах, кото­рые рассматривались в Риме как юридически полноценные документы.

В XIII-XV вв. правовая регламентация учетных записей связана с деятельностью посреднических судов, создаваемых купцами (особенно в Средиземноморье) . В тот же период времени начинают появляться и первые нормативные акты, посвященные бухгалтерскому учету. Самым известным считается коммерческий кодекс Савари (1673). Эти докумен­ты уже достаточно четко гарантировали права кредиторов в отношении порядка ведения учета.

С середины XIX в. с развитием экономики и усложнением ор­ганизации хозяйственной жизни роль государства и права в регулиро­вании бухгалтерского учета значительно возрастает. Это обстоятельство связано в первую очередь с широким распространением акционерных обществ, увеличением круга лиц с противоречивыми интересами в хо­зяйственных и соответственно учетных отношениях.

К этому же периоду времени относятся крупные изменения в на­логообложении. Появились основные современные виды налогов (в ча­стности, налог с корпораций (налог на прибыль), напрямую связанные с результатами хозяйственной деятельности предприятий. Государство все больше вовлекается в сферу регулирования экономических и учетных отношений и для согласования противоречивых интересов субъектов использует свой специфический механизм - право.

Произошедшие изменения привели к резкому усилению налогового законодательства и повышению роли аудиторов (первое упоминание об аудите датируется 1298 г., но современные его формы берут начало с 1854 г. - с момента создания в Шотландии института присяжных бух­галтеров как независимого негосударственного профессионального объ­единения)1. После второй мировой войны в ряде европейских стран (ФРГ, Франция, Швеция, Бельгия, Дания, Люксембург и т.д.) вводится жесткая и весьма детальная регламентация бухгалтерского учета.

Развитие бухгалтерского учета как элемента общественного бытия непосредственно связано с представлениями о нем, складывавшимися в обществе. Первоначально учет существовал в основном как прикладное занятие. В конце XII - начале XIII в. он становится объектом познава­тельной деятельности человека. Первым теоретическим исследованием в области бухгалтерского учета обычно считается трактат Луки Пачоли "О счетах и записях" (трактат XI книги "Сумма арифметики, геомет­рии, учения о пропорциях и отношениях", 1493). В своей работе автор не только описал применение двойной записи и бухгалтерского баланса, но и попытался сформулировать цели учета: 1) получение информации о состоянии дел ("чтобы можно было без задержки получать всякие сведения как относительно долгов, так и требований") , 2) исчисление финансового результата ("цель всякого купца состоит в том, чтобы приобрести дозволенную соответственную выгоду для своего содержа­ния").

Двойная бухгалтерия, зародившаяся в Италии и описанная Пачоли, начала распространяться по другим странам и способствовала даль­нейшему развитию теоретической мысли. В Испании возникла сильная юридическая школа учета, связанная с такими именами, как Диего дель Кастилло, Гаспар де Техада, Франсиско де Эскобар. Последователи ис­панской школы полагали, что предметом учета являются договоры. В отличие от известного сторонника юридического направления в Италии -Б.Вентури - они сводили учет не к административному праву, а к гра­жданскому. Цель учета они видели в отражении юридических прав и требований участников договоров. Юридическая регламентация учета привела сторонников школы к развитию учения об отчетности. Ими был выдвинут принцип ежегодной отчетности, ядро которой составляет баланс. Баланс рассматривался ими и как способ проверки записей по счетам, и как инструмент для оценки работы предприятия. Отмечая универсальное значение баланса, они подчеркивали, что он является и арифметической операцией, и экономическим актом, и юридическим документом, отражающим права и обязанности собственника.

С начала XIX в. в теории бухгалтерского учета сформировалось два направления: первое - выводившее учет из отношений, возникающих в связи с движением и хранением ценностей (юридическое направление), и второе - основанное на учете ценностей (экономическое направле­ние). В последующем развитие теории представляло собой постоянную борьбу этих двух направлений.

1. Соколов Я.В. Очерки по истории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 1991. С. 27.

2. Parizinsky Zdzislaw. Prekursorzy zawodu ksiegowego//Rachunkowosc. 1970. № 1. С. 14.

3. Помазков Н.С. Учет в докапиталистических системах хозяйства: Диссерта­ция доктора экономических наук. Л., 1940.

4. Gertz Manero F. Origen y evolucion de la contabilidad. Mexico, 1968.

5 . Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США // Бухгалтерский учет. 1994. № 8. С. 45.

6. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1983. С. 18.